近期財政部會計司發布了《企業會計準則解釋第17號》《租賃準則應用案例——賣方兼承租人對包含非取決于指數或比率的可變租賃付款額的售后租回交易的會計處理》(以下簡稱售后租回交易案例),對售后租回交易構成銷售的情況下使用權資產和租賃負債的后續計量要求進行規范。本文結合《企業會計準則第16號——租賃》(以下簡稱租賃準則)以及上述最新規定,分析了售后租回交易中承租人兼賣方(以下簡稱承租人)的會計處理。

  一、售后租回交易會計處理的最新規定

  對于售后租回交易,租賃準則要求企業按照《企業會計準則第14號——收入》(以下簡稱收入準則)的規定評估其資產轉讓是否屬于銷售,并分別資產轉讓屬于銷售和資產轉讓不屬于銷售兩種情形作出相應會計處理規定,但對資產轉讓屬于銷售時租回形成的租賃負債的后續計量等未作出具體規定!镀髽I會計準則解釋17號》明確要求企業應當采用一般租賃的后續會計處理方法對售后租回中的使用權資產和租賃負債進行后續計量,并進一步指出,承租人在對售后租回所形成的租賃負債進行后續計量時,確定租賃付款額或變更后租賃付款額的方式不得導致其確認與租回所獲得的使用權有關的利得或損失。

  財政部會計司最近發布的售后租回交易案例,對于如何確定租回所保留的權利占比給出了具體的應用指引,該案例指出對于包含非取決于指數或比率的可變租賃付款額的售后租回交易,可以采用在租賃期開始日合理估計的各期預期租賃付款額(包含固定和可變租賃付款額)的現值占轉讓當日該資產公允價值的比例或者其他合理方法(如按市場租金、租回建筑面積占比、租回期間占比等)確定所保留的權利占比。

  最新規定中對于售后租回交易的會計處理規定是假設售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售,而實務中,對于售后租回交易中的資產轉讓是否屬于銷售的判斷仍存在難點。如果售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售,交易實質為承租人以轉讓資產作為擔保向出租人融入一筆資金,因此承租人不應終止確認被轉讓資產,而應將收到的轉讓收入確認為金融負債,并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對該金融負債進行會計處理,會計處理較為簡單。但如果售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售,會計處理則較為復雜。因此,要對售后租回交易進行正確會計處理的前提是準確判斷售后租回交易中的資產轉讓是否屬于銷售。

  二、售后租回交易中的資產轉讓是否屬于銷售的判斷

  判斷售后租回交易中的資產轉讓是否屬于銷售,需按照收入準則的規定來判斷,也就是判斷出租人兼買方(以下簡稱出租人)是否取得了轉讓資產的控制權,即資產轉讓給出租人后,出租人是否有能力主導該資產的使用,并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

  (一) 承租人是否負有回購義務或享有回購的權利

  根據《企業會計準則第14號——收入》第三十八條規定,企業因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或享有回購權利的,表明客戶在銷售時點并未取得商品控制權。因此,如果承租人負有回購義務或享有回購權利的,表明該售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售,不能按售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的情形進行會計處理。對于承租人享有回購權利的,等到期后未行使回購權利的,表明客戶已取得商品控制權,再視情況進行后續處理。

  (二) 租賃期是否幾乎涵蓋了資產的剩余使用壽命

  如果售后租回交易的租賃期幾乎涵蓋了資產的剩余使用壽命,表明資產整個剩余使用壽命期間內的主導使用權利仍在承租人手里,出租人并沒有能力主導該資產的使用。我們認為,這種情況下,售后租回交易中的資產轉讓通常不屬于銷售。同時,在計算租賃期時,需要考慮合同條款中約定的續租選擇權和購買選擇權。

  三、售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的會計處理

  (一) 企業會計準則相關規定

  租賃準則第五十一條規范了售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的情況下,使用權資產的初始確認和計量問題。售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的,承租人應當按原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分,計量售后租回所形成的使用權資產,并僅就轉讓至出租人的權利確認相關利得或損失。

  《企業會計準則解釋第17號》規范了售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的情況下,使用權資產和租賃負債的后續計量問題。售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的,在租賃期開始日后,承租人應當按照租賃準則第二十條的規定對售后租回所形成的使用權資產進行后續計量,并按照租賃準則第二十三條至第二十九條的規定對售后租回所形成的租賃負債進行后續計量。承租人在對售后租回所形成的租賃負債進行后續計量時,確定租賃付款額或變更后租賃付款額的方式不得導致其確認與租回所獲得的使用權有關的利得或損失。

  (二) 交易實質及會計處理分析

  售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售的,交易實質為承租人將租賃期結束后的剩余壽命期間內使用資產獲取經濟利益的權利出售給了出租人,而保留了其在租回期間使用該資產的權利。因此,對承租人而言,在售后租回交易中確認的銷售利得或損失僅應反映轉讓給出租人的權利部分。在會計處理上,應將所轉讓資產的賬面價值分成兩部分,一部分為租回獲得的使用權資產,另一部分則為轉讓至出租方部分形成的相應資產。租回部分(設比例為a)仍應按照原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分計量,即該部分資產從固定資產等其他資產轉入使用權資產的過程中,不會產生資產處置損益。轉讓至出租方部分(比例為1-a)作為資產處置處理,涉及資產的終止確認以及資產處置損益的確認,確認的資產處置損益金額為(1-a)*(資產公允價值-賬面價值)。

  結合上述對交易實質的分析,承租人在租賃期開始日,會計處理分錄匯總結果如下:

  

  上述會計處理分錄中,重點需要解決的問題是如何確定租回部分的比例a。租賃準則第五十一條和《企業會計準則解釋第17號》均未明確如何確定租回部分的比例。結合對租賃準則應用指南和《租賃準則應用案例——賣方兼承租人對包含非取決于指數或比率的可變租賃付款額的售后租回交易的會計處理》相關案例的理解,實務中確定租回比例a可參考的方法有:

  

  當存在可變租賃付款額的情況下,按上述兩種方法確定租賃付款額與實際支付金額往往存在差額,對于這兩者的差額,準則并未明確規定如何處理,但從《租賃準則應用案例——賣方兼承租人對包含非取決于指數或比率的可變租賃付款額的售后租回交易的會計處理》可知,這兩者的差額計入當期損益或者相關資產成本。